简介

联合国发布的2017年版的《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》新增了第12A条，允许来源国通过预提税的形式对数字服务进行征税。2020年8月6日，联合国进一步发布了税收协定范本的第12B条讨论稿，允许对自动化数字服务的所得进行源泉课税。

背景

2020年1月31日，在经济合作与发展组织(OECD)发布的声明中，包容性框架各成员承诺将在2020年底就数字经济相关税收挑战的长期解决方案达成共识。然而，受新冠肺炎疫情影响，OECD原定于2020年底达成数字经济征税多边规则的计划预计将推迟至2021年。然而，事态发展不仅涉及时间节点的后延，还包括了税改方案本身的不确定性。如2020年6月12日，美国财政部长致信欧洲各国政府官员，对数字服务税这一单边税收措施提出反对。6月17日，美国和欧盟就数字经济税收问题的谈判，鉴于美国对“支柱一”方案内容的担忧没有形成共识，美国财政部决定暂停相关谈判。然而，在多边解决方案长久无法达成共识的情形下，可能会有更多的国家采取单边税收措施，从而导致国际间重复征税的风险加大。

在此背景下，联合国发布税收协定范本的第12B条讨论稿，拟就数字服务税这一原先的“单边”税收措施，为成员国提供一个“双边”的技术性框架，允许来源国通过预提税的形式对数字服务进行征税，并通过双边税收协定谈判对税率达成共识。

下表总结了OECD“支柱一”提案下的统一方法、美国的立场，以及联合国税收协定范本的第12B条讨论稿的主要内容。

柱一“统一方法”提案重点内容

适用对象：解决高度数字化和面向消费者的跨国公司的关联度和利润分配问题

新关联度规则：不受实体存在的限制，将新的征税权分配至市场/用户所在国家及司法管辖区

新的利润分配规则：公式化的方案、与独立交易原则共存、三层式的利润分配机制(利润额A：按核定比例对集团剩余利润进行分配;利润额B：营销和分销功能的基础回报;利润额C：转让定价分析确定额外回报)

包容性框架内的所有成员国之间达成共识

美国立场

2019年12月，美国财政部长在给OECD秘书长的信中表达了美国对“支柱一”的立场

反对数字服务税以单边税收措施的形式在全球泛滥，呼吁回归到一个稳定的国际税收体系，对净利润而非收入总额进行征税，避免双重征税

建议将OECD提出的“支柱一”设定为安全港规则，跨国公司纳税人可以在“支柱一”和传统国际税收规则之间自由选择

“支柱一”聚焦数字化业务和面向消费者的大型高利润跨国公司，特别是“利润额A”对独立交易原则和税收联结度规则的颠覆，可能使美国数字化企业承担过多税负和税收遵从成本

联合国税收协定范本第12B条讨论稿的重点内容

将额外的征税权选项赋予了自动化数字服务提供者的客户所在国

缔约国可以对在本国产生的自动化数字服务根据一个分摊公式所计算的净利润进行征税

如受益所有人属于另一缔约国税收居民，来源国通过预提税形式所征的税款不应超过服务总收入的一个确定百分比，具体适用的百分比将由税收协定双方通过谈判进行确定

简易征收的方法有助于实施，并降低行政和合规成本

税收协定框架下赋予的选择权，有助于双方通过就协定条款的谈判协商以致达成共识

具体讨论

2020年8月6日，联合国国际税务合作专家委员会发布了关于联合国税收协定范本第12B条的讨论稿，允许跨国集团在两种方案中选择一种对提供自动化数字服务的收费支付税款，这一条款将额外的征税权选项赋予了自动化数字服务提供者的客户的所在国，为成员国就自动化数字服务所得的征税权分配提供了一个在税收协定谈判时可供参考的技术框架。

讨论稿提出，缔约国可以对在该国产生的自动化数字服务根据一个分摊公式所计算的净利润进行征税，然而如果该所得的受益所有人属于另一缔约国的税收居民，来源国通过预提税形式所征的税款不应超过服务总收入的一个确定百分比，具体适用的百分比将由税收协定双方通过谈判进行确定。

1. 自动化数字服务涵盖范围

讨论稿所提出的“自动化数字服务所得”，具体指的是对仅需服务提供方有限人员参与、通过互联网或类似电子网络形式提供的服务所支付的款项，不包括符合协定第12A条款中规定的技术服务费。对第12B条讨论稿的注释指出，自动化数字服务包括在线广告服务、在线中介平台服务、社交媒体服务、数字内容服务、云计算服务、出售或以其他方式转让用户数据，以及标准化在线教育服务;但不包括专业机构提供的定制化服务、提供互联网接口或访问在线网络的服务、在线销售除自动化数字服务之外的其他产品或服务，或其他明确不包括的服务。

2. 预提税税率由双边协商决定

讨论稿建议预提税税率上限由缔约国双方通过谈判进行确定，但需要注意一个过高的预提税税率将可能导致额外的成本被最终转嫁至来源国的消费者;此外，讨论稿也指出如果预提税税率超过纳税居住地所在国家或地区的外国税收抵免扣除限额，可能会遏制外商投资。

讨论稿也建议在这一税收协定条款的实际谈判时需要考虑从发展中国家流入发达国家的自动化数字服务的相对支付量。

3. 按净额征税的选项

在上述预提征收机制之外，自动化数字服务所得的受益所有人也被给予按照净所得(而非毛收入)征税的选项。符合条件的利润为其按照其整体企业的利润率(或其自动化数字服务分部的利润率)计算的自动化数字服务所得的30%。如果受益所有人属于符合转让定价国际规则定义的跨国集团的成员企业，则将根据该集团的整体利润率(或集团与自动化数字服务相关业务分部的利润率)计算符合条件的自动化数字服务利润。

下一步

讨论稿的出台意义深远。尽管还处于早期阶段，数字经济小组委员会在下一步将对讨论稿进行复核，并在此后由全体专家委员会审阅通过。预计未来在技术和政治领域仍需开展更多的工作，以最终制定出一套全新的真正适用于数字经济并达成国际共识的税收规则。

安永观察

OECD在2019年发布的关于解决数字经济相关税收问题工作计划中，提出应该就两个支柱展开相关工作。其中，“支柱一”涉及税收管辖区之间征税权的分配并考虑新联结度规则和新利润分配规则。这一全球项目已有137个税收管辖区参与，美国暂停参与谈判的决定以及疫情影响，无法避免地将延缓原定于2020年底达成数字经济征税多边规则计划的进程。

多边框架下谈判进程的延缓，导致更多国家采取单边的数字服务税行动作为短期措施，解决国内面临的税基侵蚀情况。目前英国和欧盟的十多个成员国已经开始实施或公开表示支持数字服务税;日本、澳大利亚等发达国家，以及新加坡、马来西亚、泰国、印度尼西亚等东南亚国家也纷纷考虑或正在内部积极研究和征求意见，拟在未来开征数字服务税或其他类似的数字税。全球各国数字服务税单边措施的纷纷出台，凸显就数字经济的征税方案达成共识、避免国际贸易摩擦和税收争议的迫切性。

联合国新发布的税收协定范本第12B条讨论稿，对自动化数字服务的所得允许进行源泉课税，为全球193个成员国提供了一个更广泛的技术性框架，在多边解决方案最终达成共识之前，提供了一个通过双边税收协定谈判对数字服务进行征税的途径。

虽然全球数字经济征税方案的最终落地实施仍有待观察，但通过对数字服务进行征税，以及在市场国和居民国合理分配利润已经形成国际主流共识。相较于强制性的多边方案，联合国给予各国双边税收协定谈判的选择权或许更有利于相关国际税收改革措施的落地实施。

此外，从适用范围而言，征税对象将不再局限于数字化企业，联合国税收协定范本第12B条讨论稿适用于所有远程跨境提供自动化数字服务的公司。这是一项重大变化，相较于之前OECD“支柱一”聚焦数字化业务和消费品牌中的大型高利润跨国公司，联合国范本第12B条讨论稿的适用对象更为广泛，不再像“支柱一”的“利润额A”那样对规模、利润和本地收入门槛进行界定;此外，相较于“支柱一”对“利润额A”、“利润额B”和“利润额C”的三段利润分配机制，联合国范本第12B条讨论稿对利润分配的计算也更为便捷和更具可操作性。

我们建议，通过数字化手段提供服务和产品的跨国公司应在持续关注OECD相关提案进展和各国数字服务税措施出台情况的基础上，及时研究联合国税收协定范本对数字服务征税措施相关的讨论稿和后续双边税收协定谈签的进展情况，积极评估相关税收成本，对新规则导致的相关商业活动的收入情况和定价方式的影响进行量化模拟，以更好地支持相关商业活动的顺利开展。我们将持续关注相关政策变化，为业界提供及时更新，也随时乐意与您进行新规则相关影响的具体探讨。